КОНСТИТУЦИОНЕН СЪД

РЕШЕНИЕ № 8 от 30 юни 2020 г.

по конституционно дело № 14 от 2019 г.

Конституционният съд в състав: председател – Борис Велчев, членове: Георги Ангелов, Анастас Анастасов, Гроздан Илиев, Мариана Карагьозова-Финкова, Константин Пенчев, Филип Димитров, Таня Райковска, Надежда Джелепова, Павлина Панова, Атанас Семов, Красимир Влахов, при участието на секретар-протоколиста Гергана Иванова разгледа в закрито заседание на 30 юни 2020 г. конституционно дело № 14/2019 г., докладвано от съдията Анастас Анастасов.

Производството е по чл. 149, ал. 1, т. 2 от Конституцията на Република България.

Делото е образувано по искане на Висшия адвокатски съвет (ВАдвС) за установяване на противоконституционност на чл. 102, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) (обн., ДВ, бр. 63 от 4.08.2006 г.; посл. изм. и доп., бр. 52 от 9.06.2020 г.).

Подателят на искането излага подробно съображенията си в подкрепа на твърдените противоречия на чл. 102, ал. 4 ЗДДС с чл. 4, ал. 1 и 2, чл. 5, ал. 4, чл. 6, ал. 2, чл. 17, ал. 3, чл. 19, ал. 2, чл. 60, ал. 1 от Конституцията.

Според Висшия адвокатски съвет чрез създадения с разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС режим неизпълнението на задължението за регистрация в законово определения срок от данъчно задълженото лице в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС се третира от законодателя като данъчно събитие, което има за последица „изземване на доход под формата на невъзстановим данък върху добавената стойност“. Искателят твърди, че това законодателно решение, от една страна, нарушава конституционно установените принципи на равенство пред закона и създаването на еднакви правни условия за извършване на стопанска дейност (уредени съответно в чл. 6, ал. 2 и чл. 19, ал. 2 от Конституцията), а от друга, противоречи на принципа на неприкосновеност на частната собственост (чл. 17, ал. 3 от Конституцията).

Навеждат се и доводи за противоречие на чл. 102, ал. 4 ЗДДС с чл. 60, ал. 1 от Конституцията. Според вносителя разпоредбата нарушава принципа за съответствие между данъчното задължение и дохода или имуществото на данъчно задълженото лице, тъй като лицата, осъществяващи независима икономическа дейност, са третирани различно от закона единствено поради извършване на административно нарушение – неподаване на заявление за регистрация в законоустановения срок, за което отделно е предвидена и административна санкция в чл. 178 ЗДДС. Посочва се, че оспорената разпоредба дублира административната санкция, същата е „несъразмерна“, „неадаптивна“ и въвежда различно третиране на данъчно задължените лица.

Вносителят на искането твърди също, че чл. 102, ал. 4 ЗДДС противоречи на чл. 4, ал. 1 и 2 от Конституцията. Счита, че тъй като неизвършването на задължителна регистрация не е изрично посочено от законодателя в чл. 25 ЗДДС, където изчерпателно са изброени данъчните събития, то оспорената разпоредба влиза в противоречие с останалите разпоредби от закона, което нарушава принципите на „непротиворечивост“, „последователност“ и „предвидимост“ на нормативните актове. Според искателя поради липсата на обществено обсъждане при приемането на чл. 102, ал. 4 ЗДДС не е спазена процедурата за законодателна промяна, което нарушава изискванията на чл. 4, ал. 2 от Конституцията.

Накрая, вносителят излага и аргументи за противоречие на чл. 102, ал. 4 ЗДДС с чл. 5, ал. 4 от Конституцията.

С определение от 11.02.2020 г. съдът е допуснал искането за разглеждане по същество и е конституирал заинтересувани институции по делото, поканил е неправителствени организации и изтъкнати специалисти от науката и практиката, на които е предоставил възможност да представят писмени становища и правни мнения.

От конституираните институции становища са представили Министерският съвет, министърът на финансите, Националната агенция за приходите и Върховният административен съд.

Според Министерския съвет искането е неоснователно и следва да бъде отхвърлено. Посочва се, че твърдението, че с оспорваната норма необлагаема доставка се трансформира в облагаема е неправилно, като се излагат аргументи от ЗДДС и Директива 2006/112/ ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Обосновано е виждането, че предвидената с разпоредбата диференциация не е дискриминационна, а напротив – чрез нея се осигурява равно третиране на всички субекти. Посочва се, че същата не дублира административната санкция, че не въвежда „невъзстановим“ данък заради предвидената в ЗДДС възможност за приспадане на данъчен кредит. Според Министерския съвет не е налице и нарушение на законодателната процедура при приемане на законопроекта, поради което не е налице противоречие с чл. 4, ал. 2 от Конституцията.

Министърът на финансите намира искането за необосновано. Посочва се, че поради характера си на косвен данък по отношение на ДДС е неприложимо изискването за неговото съобразяване с дохода или имуществото на гражданите. Твърди се, че оспорената разпоредба не създава неравно третиране, а показва гъвкавост спрямо различните условия, при които се осъществява икономическата дейност. Поддържа се, че чл. 102, ал. 4 ЗДДС не представлява посегателство върху частната собственост, тъй като данъкът не е част от имуществото на данъчно задълженото лице, а е публично държавно вземане. Като обосновава, че неизпълнението на задължението за подаване на заявление за регистрация не е данъчно събитие, се прави извод, че не е налице и противоречие с чл. 4, ал. 1 от Конституцията. Изразява се виждането, че по отношение на предложенията на народните представители по внесен законопроект между двете четения законодателната уредба относно общественото обсъждане е неприложима и че не може да се ограничава правото на законодателна инициатива на народните представители, поради което счита, че не е налице и противоречие с чл. 4, ал. 2. Макар и да излага съображения за недопустимост на искането относно твърдението за нарушаване на чл. 5, ал. 4 от Конституцията, в становището на министъра на финансите подробно са изложени аргументи за липса на несъответствие между оспорената разпоредба и правото на Европейския съюз.

В становището на Националната агенция за приходите се поддържа, че не е налице противоконституционност на чл. 102, ал. 4 ЗДДС. След направен подробен анализ на режима, който разпоредбата въвежда, е изразено виждане, че направените от ВАдвС изводи за неравно третиране на данъчно задължените лица са неоснователни. В становището се посочва, че пропускът за задължителна регистрация не се третира от оспорената разпоредба като данъчно събитие, както и че същата не е санкционна. Националната агенция за приходите счита, че по този начин към държавния бюджет се насочва дължимият ДДС, с което се неутрализира ефектът от недобросъвестното поведение на нерегистриралите се лица.

В становището на Върховния административен съд е изразено виждането, че разпоредбата е противоконституционна. Посочва се, че липсват мотиви към направеното преди второ четене предложение за законодателна промяна, че предложението и конкретно последиците от неподаване на заявление не са обсъдени преди включването му в доклада на комисията за второ гласуване. Върховният административен съд обосновава извод, че държавата поставя в по-неблагоприятно положение лицата, които по-бързо достигат определен праг за задължителна регистрация, от тези, които достигат този праг по-бавно, поради което намира за основателни твърденията за нарушаване на конституционните разпоредби за равенство на гражданите пред закона, за създаване на еднакви правни условия за стопанска дейност, за неприкосновеност на частната собственост и за законоустановеност на данъчните задължения.

В изпълнение на предоставената им възможност становища по делото са представили неправителствени организации: Международната фискална асоциация – клон България (ИФА Бранч – България), Институтът на дипломираните експерт-счетоводители, сдружение „Институт на професионалните счетоводители в България“, сдружение „Съюз на счетоводителите в България“, Българската стопанска камара – съюз на българския бизнес, Съюзът за стопанска инициатива.

Сдружение „ИФА Бранч – България“ поддържа, че оспорената с искането разпоредба е противоконституционна. Като се позовава на практика на Съда на Европейския съюз, в становището се прави извод, че лицата, пропуснали да подадат заявление за регистрация в срок, са третирани различно от законодателя относно данъчните им задължения единствено поради неспазване на формално изискване за регистрация, което противоречи на чл. 60, ал. 1 и на чл. 6, ал. 2 от Конституцията. Посочва се още, че прилагането на увеличения размер на данъка е допустимо според Правото на Европейския съюз само под формата на санкция, която е пропорционална на поведението на лицето, и че тъй като в закона вече е предвидена такава санкция, е налице противоречие с чл. 4, ал. 1 от Конституцията.

Институтът на дипломираните експерт-счетоводители застъпва становището, че искането е основателно поради нарушаване на принципа за равно третиране между данъчно задължените лица, като не излага мотиви за това. Изразената позиция е споделена и от сдружение „Институт на професионалните счетоводители в България“.

В писмо до Конституционния съд сдружение „Съюз на счетоводителите в България“ подчертава, че изцяло подкрепя искането на Висшия адвокатски съвет.

Българската стопанска камара – съюз на българския бизнес, подкрепя искането на ВАдвС, като излага аргументи, че разпоредбата създава неравнопоставеност между данъчно задължените лица, трансформира данъчното облагане в административна санкция и противоречи на чл. 17, ал. 3 и чл. 4, ал. 1 от Конституцията.

В становището на Съюза за стопанска инициатива е посочено, че въведеният с чл. 102, ал. 4 ЗДДС режим е лишен от легитимна цел и нарушава принципа на правовата държава и принципа на равнопоставеност пред закона.

Писмено правно мнение са изразили проф. д-р Ганета Минкова, доц. д-р Атанас Симеонов и доц. д-р Любка Ценова.

Проф. д-р Ганета Минкова изразява мнение, че оспорената разпоредба не е противоконституционна. Според нея въвеждането на различни хипотези в един данъчен закон спрямо данъчно задължените лица не нарушава принципа на правовата държава, когато то цели защита на съществуващ легитимен правен интерес. Обосновава се извод, че не е налице неравнопоставеност на лицата и не е нарушено правото на собственост, тъй като с нормата се цели предотвратяване на избягването на плащането на данък, който е един от основните приходи в държавния бюджет. Посочва се, че не са допуснати съществени нарушения на законодателния процес, които да имат за последица противоконституционност на разпоредбата.

Доц. д-р Атанас Симеонов счита, че разпоредбата противоречи на чл. 60, ал. 1 от Конституцията. Според него в нарушение на принципа на законоустановеност на данъците е възприет ред за определяне на данъчното задължение, който не кореспондира с имуществото и дохода на лицата. В правното мнение се обосновава и несъответствие с чл. 4, ал. 1 от Конституцията. Посочва се, че разпоредбата е „обременителен натиск“, който създава неравнопоставеност между данъчните субекти, като по този начин се нарушава балансът между публичния интерес и интереса на гражданите.

Доц. д-р Любка Ценова твърди и привежда доводи за липса на противоконституционност на оспорената разпоредба. Посочва се, че не е налице противоречие с чл. 60, ал. 1 от Конституцията, както и че чл. 102, ал. 4 ЗДДС няма санкционен характер. Като се отчита практиката на Конституционния съд, се прави извод, че разпоредбата не ограничава правата на данъчно задължените лица и не нарушава правото на „еднакви правни условия за стопанска дейност“. Според доц. д-р Ценова чл. 102, ал. 4 ЗДДС е въведен в изпълнение на задължението на Република България за въвеждане на мерки за борба с данъчните измами, поради което не е налице противоречие с чл. 4, ал. 2 и чл. 5, ал. 4 от Конституцията.

 Конституционният съд, като обсъди доводите в искането, постъпилите по делото писмени становища и правни мнения, за да се произнесе, взе предвид следното:

Оспорената от Висшия адвокатски съвет норма на чл. 102, ал. 4 ЗДДС има следното съдържание: „За определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Лицето дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, и за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през този период.“

 Относно твърдението за противоречие с чл. 6, ал. 2 и чл. 19, ал. 2 от Конституцията:

Вносителят посочва, че с разпоредбата се нарушава принципът на равенство в третирането на правните субекти, тъй като вместо на данъчно задълженото лице да бъде наложена административна санкция за неподаване на заявление за регистрация, неговият пропуск се превръща в данъчно събитие, от което за държавата възниква право да обложи с ДДС доставка, която по принцип е необлагаема. Според Висшия адвокатски съвет трансформирането на необлагаема доставка в облагаема и „изземването на доход под формата на невъзстановим данък“ от данъчния субект го поставя в „условия, които са драстично по-различни“ от тези на лицата, спазили срока за подаване на заявление за регистрация, което противоречи на принципа на равнопоставеност на лицата, извършващи независима икономическа дейност.

Конституционният съд приема, че приведените аргументи в подкрепа на искането от страна на Висшия адвокатски съвет не налагат извод за противоконституционност на чл. 102, ал. 4 ЗДДС.

Разпоредбата на чл. 102 ЗДДС регламентира производството по служебна регистрация от органа по приходите, когато лицето не е изпълнило задължението си за това. Уреденият в чл. 102, ал. 4 ЗДДС различен режим за лицата, достигнали облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от два последователни месеца и неподали заявление за регистрация, е обусловен от спецификата и интензитета на осъществяваната от тях икономическа дейност. Чрез процесната норма се осигурява събиране в държавния бюджет на данък, който неправомерно не е начислен и не е събран, като с нея се установява неговата дължимост и от лица, нерегистрирани по закона по причина, за която отговарят. Целта на законодателя е да предотврати случаите на избягване на данъчно облагане, когато при реализиране на високи обороти в рамките на кратък период от време и неподаване на заявление по ЗДДС в срок данъчните субекти не начисляват данък върху добавената стойност за част от доставките, за които при спазване на законодателните изисквания би следвало да начислят такъв в качеството си на регистрирани лица.

В практиката на Конституционния съд е утвърдено разбирането, че конституционният принцип на равенство пред закона не е нарушен, когато за едно и също право или задължение е предвидена диференциация, ако тя се основава на определен критерий, на който отговарят всички субекти от една група (вж. Решение № 4 от 2014 г. по к. д. № 12/2013 г. и Решение № 6 от 2010 г. по к. д. № 16/2009 г.). Според съда именно чрез диференциация в по-голяма степен се отчита в закона точното и справедливо приложение на равенството, като се вземат предвид съществуващите обективни и субективни различия, изискващи нееднаква правна уредба. Уреденият в чл. 102, ал. 4 ЗДДС режим за неподалите заявление за регистрация лица се изгражда на основата на диференцираност, за да се постигне необходимата справедливост чрез равно третиране на данъчно задължените лица, което чл. 6, ал. 2 от Конституцията изисква. Въпросът за избора на критерий за установяване на нееднаквост на задълженията на данъчните субекти е въпрос на икономическа целесъобразност, отразяващ спецификата на извършваната от тях дейност. Следователно установеното с предвидения в закона критерий задължение за нерегистриралите се лица не накърнява правното равенство. Затова Конституционният съд не намира противоречие с чл. 6, ал. 2 от Конституцията.

Неоснователно е и твърдението на вносителя, че дължимостта на ДДС за доставката, с която се надхвърля облагаемият оборот, противоречи на конституционното изискване за създаване и гарантиране на еднакви правни условия за стопанска дейност на правните субекти. Заложеният в чл. 19, ал. 2 от Конституцията принцип, който изисква правно, а не икономическо равенство, не е абсолютен и може да бъде ограничаван при наличие на съображения за обществено значими и приоритетни цели (Решение № 11 от 2007 г. по к. д. № 6 от 2007 г., Решение № 5 от 2002 г. по к.д. № 5 от 2002 г., Решение № 6 от 1997 г. по к.д. № 32 от 1996 г., Решение № 3 от 2006 г. по к.д. № 4 от 2006 г. и др.).

Създаването на еднакви правни условия за стопанска дейност не означава еднакъв данъчен режим за всички, които я осъществяват, предвид чл. 60, ал. 2 от Конституцията. В рамките на своите конституционни правомощия при определяне на данъчните задължения законодателят се ръководи от принципите за целесъобразност и законова защита на обществения интерес. Атакуваната разпоредба не създава правно неравенство, тъй като дължимостта на данъка отговаря на предвидената възможност със закон да се налагат ограничения или да се поставят изисквания към субектите при осъществяване на определена дейност, в изпълнение на задължението на държавата за предотвратяване на монополизма, ограничаване на нелоялната конкуренция или защита на потребителя.

Правото на еднакви правни условия за стопанска дейност изисква всички субекти, които осъществяват идентична или сходна дейност в даден отрасъл на икономическата среда, да бъдат поставени при еднакви условия. С неизпълнение на задължението за регистрация и чрез извършване на доставки, за които данък не е начислен и внесен в бюджета, нерегистриралите се в срок лица се поставят в по-благоприятно икономическо положение спрямо тези, които, спазвайки закона, са подали заявление за регистрация в срок. Различният режим на облагане в чл. 102, ал. 4 ЗДДС е израз, а не в противоречие на конституционното изискване на чл. 19, ал. 2 от Конституцията законът да създава и гарантира еднакви правни условия за осъществяване на стопанска дейност, като предотвратява нелоялната конкуренция на лицата, които не са подали заявление за регистрация и не са начислявали ДДС.

Относно твърдението за противоречие с чл. 17, ал. 3 от Конституцията:

В искането си вносителят, без да се аргументира, твърди, че чрез нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС под формата на невъзстановим данък от нерегистриралите се лица се „изземват“ парични суми, представляващи тяхна собственост, с което се нарушава „принципът на неприкосновеност на притежанията“.

Конституционният съд счита, че последиците от законодателно въведеното разграничение между добросъвестните лица и лицата, които не са подали заявление за регистрация за целите на ЗДДС, не представляват посегателство върху неприкосновеността на частната собственост. Данъкът върху добавената стойност е многофазен косвен данък, който е дължим за изброените в ЗДДС облагаеми доставки. Той не е част от имуществото на данъчно задълженото лице, а е публично държавно вземане, което следва да бъде начислено и събирано в полза на държавния бюджет. Осъществявайки дейността си, лицата, които не са изпълнили задължението си за регистрация, са получили от крайния потребител, който е фактическият платец на данъка, сума, която като икономическо изражение включва и размера на ДДС, събран от добросъвестните лица в полза на държавния бюджет. Нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС неутрализира ефекта от недобросъвестното поведение на нерегистриралите се лица, като тази сума се насочва към бюджета. Разпоредбата не въздейства върху частната собственост на лицето, поради което не е налице противоречие с чл. 17, ал. 3 от Конституцията.

Относно твърдението за противоречие с чл. 60, ал. 1 от Конституцията:

В искането се поддържа, че чл. 102, ал. 4 ЗДДС нарушава принципа за съответствие между данъчното задължение и дохода или имуществото на данъчно задълженото лице поради различното законодателно третиране в резултат на извършено административно нарушение – неподаване на заявление за регистрация в законоустановения срок. Посочва се, че оспорената разпоредба, която дублира административната санкция, е „несъразмерна“, „неадаптивна“ и въвежда различно третиране на данъчно задължените лица. Висшият адвокатски съвет изтъква, че облагането на доставките не съответства на конституционното изискване за съобразяване на данъчните задължения с имуществото на лицата, тъй като съществуването на данъчното задължение зависи от подаването на заявлението за регистрация.

Конституционният съд счита за неоснователно твърдението на искателя за наличието на противоречие на атакуваните разпоредби с чл. 60, ал. 1 от Конституцията по следните съображения:

Според чл. 60, ал. 1 от Конституцията гражданите са длъжни да плащат данъци и такси, установени със закон, съобразно техните доходи и имущество. В Решение № 6 от 2010 г. по к. д. № 16 от 2009 г. Конституционният съд приема, че ДДС като косвен данък не е пряко обвързан с доходите и имуществото на гражданите, тъй като икономическата тежест от него се поема от потребителите чрез увеличаване цената на стоката или услугата, поради което не може и да се приложи измерител чрез доходи и имущество, и е направил извод, че в частта „съобразно техните доходи и имущество“ чл. 60, ал. 1 от Конституцията не е приложим към този данък. Конституционният съд посочва също, че в рамките на законодателната си власт Народното събрание преценява тежестта на косвените данъци, като въвежда в закона политическа и икономическа целесъобразност.

В хипотезата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС лицето не е подало заявление за регистрация, а е регистрирано служебно от органа по приходите, като неблагоприятната последица за него е, че за доставката, с която се надхвърля облагаемият оборот от 50 000 лв., то се третира като краен потребител. В този случай ДДС се превръща от косвен в пряк данък, което е обусловено от това, че по-интензивното осъществяване на икономическа дейност предпоставя реализиране на по-големи загуби в бюджета при неизвършване на регистрация, което налага по-строги фискални мерки за противодействие. Тъй като лицето не е подало своевременно заявление за регистрация, съобразно характера на ДДС като многофазен данък, то не може да прехвърли данъчната тежест на следващия по веригата субект на облагане, поради което не може да се осъществят механизмът и целта на данъка, и трябва да плати от собствените си приходи размера на начисления с ревизионния акт ДДС.

Не се споделят съображенията за противоконституционност на атакуваната разпоредба и относно твърдението, че дължимостта на данъка за облагаемите доставки, с които се надхвърля прагът за регистрация, представлява повторна санкция. Задължението за заплащане на дължимия по облагаема доставка ДДС възниква в резултат от осъществило се данъчно правоотношение, при което лицето е достигнало определен оборот. То произтича от настъпването на данъчното събитие и изискуемостта на данъка, докато административнонаказателната отговорност се реализира при извършване на административно нарушение по реда на глава двадесет и шеста от ЗДДС и Закона за административните нарушения и наказания. В случая не се касае за наказание или санкция, а за възстановяване на причинените вреди от неправомерно поведение на задълженото лице.

Относно твърдението за противоречие с чл. 4, ал. 1 от Конституцията:

В искането се твърди, че тъй като неизвършването на задължителна регистрация не е изрично посочено в чл. 25 ЗДДС, регламентиращ данъчните събития, подлежащи на облагане с данък върху добавената стойност, то чл. 102, ал. 4 ЗДДС влиза в „пряко противоречие“ с останалите разпоредби от закона, което нарушава принципа на правовата държава.

Конституционният съд счита, че неподаването на заявление за регистрация в хипотезата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС не е приравнено от законодателя на данъчно събитие. В чл. 25 ЗДДС като такива са посочени доставката на стоки или услуги, вътреобщностното придобиване и вносът на стоки, а моментът на възникване на данъчното събитие е датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. Данъчното събитие възниква независимо от това дали е подадено заявление за регистрация и поражда две самостоятелни задължения – за изискуемост на данъка от субекта на облагане и за неговото начисляване. При неизпълнение на задължението за регистрация данъкът не може правомерно да бъде начислен, но това не го прави неизискуем, затова данъчно задълженото лице трябва да го плати, независимо дали го е начислило или не, защото данъчното събитие е настъпило по силата на правната норма и такова задължение е възникнало за извършена облагаема доставка.

Съгласно трайната практика на Конституционния съд правовата държава във формален смисъл е държава на правната сигурност, което предполага законите да са ясни, точни и непротиворечиви, законовите разпоредби да са съгласувани и да не се създават взаимноизключващи се правни положения (Решение № 1 от 27.01.2005 г. по к. д. № 8/2004 г.; Решение № 7 от 16.06.2005 г. по к. д. № 1/2005 г.; Решение № 4 от 11.03.2014 г. по к. д. № 12/2013 г. и др.). Оспорваната разпоредба не противоречи на останалите разпоредби в ЗДДС и не създава взаимноизключващ се правен режим относно облагането на данъчните субекти.

По изложените съображения Конституционният съд намира, че не съществува противоречие между чл. 102, ал. 4 и останалите разпоредби в ЗДДС, което да налага извод за нарушение на чл. 4, ал. 1 от Конституцията, поради което няма основание да обяви оспорената разпоредба за противоконституционна.

Относно твърдението за противоречие с чл. 4, ал. 2 от Конституцията:

Според вносителя липсата на обществено обсъждане при приемане на чл. 102, ал. 4 ЗДДС води до нарушаване на процедурата за законодателна промяна, което противоречи на чл. 4, ал. 2 от Конституцията.

В конкретния случай от документите, които са публични и достъпни на Портала за обществени консултации, е видно, че проектът на Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност заедно с мотивите към него и предварителна частична оценка на въздействието са публикувани, като за даване на предложения и становища е даден срок от 14.09.2017 г. до 14.10.2017 г., а за постъпилите такива е изготвена справка.

Законопроектът за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност заедно с мотивите към него е внесен от Министерския съвет в Народното събрание на 30.10.2017 г. Той е разгледан и обсъден на първо четене от постоянните комисии на Народното събрание, на които е разпределен от председателя на парламента – Комисията по бюджет и финанси – водеща, Комисията за наблюдение на приходните агенции и борба със сивата икономика и контрабандата, Комисията по енергетика, Комисията по регионална политика, благоустройство и местно самоуправление, Комисията по транспорт, информационни технологии и съобщения. В пленарна зала законопроектът е обсъден и приет на първо гласуване на 8.11.2017 г. Даден е срок за предложения на народните представители между първо и второ гласуване до 14.11.2017 г. Постъпилите в срока предложения от народните представители, включително относно чл. 102 ЗДДС, са обсъдени и включени в доклада на Комисията по бюджет и финанси за второ гласуване, която е излязла със становище и конкретна редакция, която е приета като окончателен текст – предмет на настоящото дело. Законопроектът и предложенията на народните представители и на водещата комисия са обсъдени и гласувани в пленарна зала на 22.11.2017 г. Законът за изменение и допълнение на ЗДДС е приет на същата дата.

Практиката на Конституционния съд категорично подчертава възможността да се внасят промени в законопроектите между двете гласувания в Народното събрание. Така в мотивите на Решение № 14 от 2001 г. по к. д. № 7 от 2001 г. съдът е приел, че „Конституцията не ограничава възможностите на законодателя да допълва или изменя проектите за закони между двете гласувания“, както и че „съвсем естествено и конституционосъобразно е внесените законопроекти да бъдат изменяни и допълвани в процеса на тяхното обсъждане“. В Решение № 8 от 2010 г. по к.д. № 2/2010 г. е направен извод, че изискването за две гласувания е гаранция за упражняване правото на народните представители да правят предложения за промени в първоначалните текстове на законопроектите.

В свое Решение № 5 от 9 юли 2009 г. по к. д. № 6 от 2009 г. съдът посочва, че фазата за писмени предложения и допълнения по законопроектите осмисля провеждането на второ гласуване на законопроектите и прави извод, че почти винаги сред разпоредбите на закона ще има и такива, които се основават на предложения, направени между първо и второ гласуване, и които не са били част от съдържанието на първоначалния законопроект. Съдът приема, че това е основно положение в съвременния законодателен процес.

С оглед на гореизложеното не може да бъде направен извод, че при приемането на оспорената разпоредба са допуснати нарушения на законодателния процес, поради което Конституционният съд счита, че не е нарушен чл. 4, ал. 2 от Конституцията.

Относно твърдението за противоречие с чл. 5, ал. 4 от Конституцията:

В искането си Висшият адвокатски съвет, за да обоснове противоконституционността на законовата разпоредба, посочва, че тя противоречи на принципите на Общата система на ДДС на Европейския съюз, уредени с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 347, 11.12.2006 г.), както и на чл. 20 и 21 от Хартата на основните права на Европейския съюз.

Конституционният съд намира, че изложените от вносителя твърдения за несъответствие на оспорената правна уредба с правото на Европейския съюз не са обект на проверка в това производство и не могат да обусловят противоречие с чл. 5, ал. 4 от Конституцията.

Преценката за съответствие на закон с правото на ЕС не е в компетентността на Конституционния съд.

Като преценява съответствието на атакуваната разпоредба от ЗДДС с разпоредбите на Конституцията, съдът осъществява дължимото съобразено с правото на ЕС тълкуване и не установява противоречие.

Предвид изложеното Конституционният съд намира, че разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС не противоречи на чл. 4, ал. 1 и 2, чл. 5, ал. 4, чл. 6, ал. 2, чл. 17, ал. 3, чл. 19, ал. 2, чл. 60, ал. 1 от Конституцията.

По горните съображения и на основание чл. 149, ал. 1, т. 2 от Конституцията Конституционният съд

РЕШИ:

Отхвърля искането на Висшия адвокатски съвет за установяване на противоконституционност на чл. 102, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (обн., ДВ, бр. 63 от 4.08.2006 г.; посл. изм. и доп., бр. 52 от 9.06.2020 г.).

Съдиите Атанас Семов и Красимир Влахов са подписали решението с особено мнение.

Председател: Борис Велчев

ОСОБЕНО МНЕНИЕ

на съдиите Красимир Влахов и Атанас Семов по конституционно дело № 14 от 2019 г.

Подписахме с особено мнение решението на Конституционния съд по дело № 14 от 2019 г., като по-долу излагаме съображенията си да не споделим изводите за конституционосъобразност на оспорената разпоредба на чл. 102, ал.4 от Закона за данък върху добавената стойност (обн., ДВ, бр. 63 от 4.08.2006 г.; посл. изм. и доп., бр. 52 от 9.06.2020 г.) (ЗДДС).

1. Противоречие с чл. 4, ал. 1 от Конституцията. На първо място намираме, че при приемане на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС законодателят е допуснал конституционно нетърпимо нарушение на правилата на нормотворческия процес, с което е нарушил принципа на правовата държава (чл. 4, ал. 1 от Конституцията). Оспорената законова разпоредба е предложена между първо и второ гласуване на законопроекта за изменение и допълнение на ЗДДС и не е била подложена на обществено обсъждане и съответно не е била публикувана на Портала за обществени консултации по смисъла на § 1 от допълнителните разпоредби на Закона за нормативните актове (ЗНА), а на 14.09.2017 г. е направен достъпен само първоначалният проект, който не включва тази норма. Според чл. 26, ал. 1 ЗНА „изработването на проект на нормативен акт се извършва при зачитане на принципите на необходимост, обоснованост, предвидимост, откритост, съгласуваност, субсидиарност, пропорционалност и стабилност“. За постигане на тези цели разпоредбата на чл. 18а ЗНА предвижда, че при изработването на проект на нормативен акт се извършва предварителна оценка на въздействието и се провеждат обществени консултации с гражданите и юридическите лица съгласно глави втора и трета (като според § 1а от допълнителните разпоредби на ЗНА тези правила не се прилагат само за изчерпателно изброените проекти за нормативни актове, които не включват оспорения по настоящото дело закон). Следва да се отбележи, че законът по никакъв начин не допуска отклонения от така установените изисквания, гарантиращи публичността, обосноваността и необходимостта при приемане на законите, в зависимост от субекта на законодателна инициатива – народен представител или Министерския съвет. Смятаме за необходимо да отбележим, че възраженията ни срещу конституционосъобразността на оспорения закон по никакъв начин не се изразяват в оспорване на възможността народните представители да правят предложения между първо и второ четене на законопроекта, а на произтичащото от Конституцията разбиране за правовата държава, че тези предложения са допустими само ако по същество са изцяло в рамките на принципите и обхвата на приетия на първо гласуване законопроект. Тази възможност е регламентирана изрично в чл. 83, ал. 1 и чл. 84, ал. 2 от Правилника за организацията и дейността на Народното събрание (ПОДНС), а е призната за конституционосъобразна и в практиката на Конституционния съд, цитирана в решението по настоящото дело.

Обръщаме внимание, че в конкретния случай наведените от вносителя твърдения за противоконституционност не са свързани с оспорване на възможността народните представители да внасят предложения между двете гласувания на законопроекта, а с липсата на проведено обществено обсъждане на нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС – такава, каквато е приета въз основа на направеното между двете гласувания предложение на парламентарната Комисия по бюджет и финанси. На практика в решението на Конституционния съд, с което изразяваме несъгласие, отсъства произнасяне по това оплакване, вместо което са развити единствено съображения за спазване на правилата на законодателния процес предвид конституционната допустимост да се внасят законодателни предложения между двете гласувания на законопроектите (което не поставяме под съмнение). Заслужава си да се обърне внимание, че докато ЗНА, както вече беше посочено, не предвижда други изключения от изискването за провеждане на обществени консултации и оценка на въздействието извън изрично посочените в § 1а от ДР на ЗНА, то ПОДНС „мълчаливо“ е стеснил и на практика е дерогирал установените на законово равнище изисквания за публичност на законодателния процес именно във връзка с възможността народните представители да правят предложения след приемане на законопроектите на първо гласуване. Разпоредбите на чл. 83, ал. 3 и 6 ПОДНС предвиждат единствено публикуване на проекта за доклад и на доклада на водещата комисия за второ гласуване, но не и каквото и да е обществено обсъждане на внесените между двете гласувания предложения с участието на лица и институции извън Парламента. Единствено ал. 4 предвижда, че по предложенията, внесени от народни представители, председателят на водещата комисия може (но не е длъжен) да изисква становище от Министерския съвет или от съответния ресорен министър (но не и от други лица, включително органи на съдебната власт, на местното самоуправление, професионални общности, неправителствен сектор, граждани). По този начин законодателната процедура, детайлно уредена в глава ІІІ на ЗНА, се превръща в чисто пожелателна, а иначе категоричната като редакция норма на чл. 28, ал. 4 ЗНА, според която непровеждането на оценка за въздействието е пречка за разглеждане на съответния законопроект, остава напълно пренебрегната. Така неприложена остава и разпоредбата на чл. 26, ал. 5 ЗНА, която ясно посочва, че изискването за публичност на законодателния процес не се отнася само до първоначалния проект, а изобщо до цялата процедура, приключваща с приемането на нормативния акт.

Посочените разпоредби от ЗНА обаче пряко отразяват съществен елемент от законодателния процес в правовата държава. Конституционният съд е имал възможност да подчертае в практиката си (Решение № 1 от 27.01.2005 г. по к. д. № 8 от 2004 г.), че „правова държава означава упражняване на държавна власт на основата на конституция, в рамките на закони…“. Според Решение № 1 от 28.01.2014 г. по к. д. № 22 от 2013 г. принципът на правовата държава изисква точното и еднакво спазване на Конституцията и законите от всички правни субекти, което се отнася и до Народното събрание при осъществяване на публичната власт.

В държавата, самозадължила се да функционира като „правова“, т. е. управлявана според Конституцията и законите, публичната власт трябва да се осъществява в пределите и по начина, установени от Конституцията и закона. Това важи още повече за обвързаността на законодателната власт от приетите от самата нея правила за собственото й функциониране – как иначе държавата би изисквала от гражданите спазване на установените за тях правила за поведение? Става въпрос не за спазване на една формална законодателна процедура, а за гарантиране на демократичната легитимност на една власт, която според Основния закон произтича от народа и се осъществява в негово име и следователно не може да се упражнява без необходимото доверие от страна на субекта на властта към пряко или косвено конституираните от народа държавни органи. Принципът на народния суверенитет, закрепен в чл. 1, ал. 2 и 3 от Основния закон, означава, че източник и субект на властта е народът. Висшият законодателен орган не е субект, а само овластен изразител на волята на суверена.

В съвременната правова държава държавната власт се основава не само на принудата, а и преди всичко на авторитета, разбиран като доверие, зачитане и осъзната потребност на управляваните да се подчиняват на правилата за поведение на държавата (т.е. на правото като средство за регулиране на обществените процеси и реализиране на общочовешкия стремеж към справедливост), включително поради осъзнаване на собствения им интерес от това. Затова едва ли е случайно, че в англоезичната правна система, както и в правото на ЕС, терминът „authority“ има поне три смислови значения: на български език: „власт“, „авторитет“ и „орган“.

Като резултат от използвания от законодателя подход при приемане на оспорената законова разпоредба (а и не само на нея – това е често срещана практика на Народното събрание), при пълно незачитане на установените от самия него изисквания за публичност на законодателния процес като гаранция за качество на законите, се поставя под съмнение функционирането на държавата като „правова“. Впрочем избягването на общественото обсъждане на законопроектите чрез внасяне на изцяло нови предложения между двете гласувания в Парламента напълно покрива съдържанието на понятието „заобикаляне на закона“, което в областта на частното право самият законодател е скрепил с най-тежкия порок на гражданскоправните сделки – нищожността (чл. 26, ал. 1, предл. 2 от Закона за задълженията и договорите). Как тогава следва да се квалифицира използването на този подход от публичната власт при осъществяване на функцията й, уредена в Конституцията (чл. 84, т. 1) на първо място – законодателната?

В заключение, по развитите съображения за нарушаване на чл. 4, ал. 1 от Конституцията смятаме, че е конституционно нетърпим възприетият от законодателя подход, при който чрез използване на една иначе конституционосъобразна законодателна техника, свързана с упражняване на изрично установена от Основния закон компетентност на народните представители за законодателна инициатива, напълно се пренебрегват установени в обществен интерес принципи на нормотворческия процес. Ако се приеме, че изискванията за обществено обсъждане и оценка на въздействието не се отнасят до законодателните предложения, направени между двете гласувания, това рискува извращаване на законодателния процес, при което на Портала за обществени консултации се публикуват формални „кухи“ законопроекти, чието същинско съдържание ще може да бъде попълнено чрез предложения, разгледани и гласувани при пълна липса на публичност, обществена информираност и предварително обществено обсъждане. Приети по този начин закони обаче са изначално обременени с липса на обществено доверие в техния регулативен потенциал, т.е. със спорна и дори компрометирана демократична легитимност.

2. Противоречие с чл. 60, ал. 1 от Конституцията. Отделно от изложеното по-горе относно противоконституционността на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС в нейната цялост, поддържаме, че второто изречение от същата („За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък“) противоречи на Основния закон и на други основания. В мотивите на решението на Конституционния съд е посочено, че по силата на това правило данъкът върху добавената стойност се превръща от косвен в пряк данък. Това е вярно (но не поради липсата на своевременно извършена регистрация, тъй като в такъв случай същата се извършва служебно по реда на чл. 102 ЗДДС, а защото законът не предвижда възможност за приспадане на данъка), но именно по този начин се нарушава конституционната разпоредба, според която основанието за начисляване на пряк данък е реализирането на доход или притежаването на имущество (чл. 60, ал. 1 от Конституцията). Според Решение № 9 от 20.06.1996 г. по к. д. № 9 от 1996 г. отделното посочване в чл. 60, ал. 1 от Конституцията на „доходи и имущество“ трябва да се схваща като изискване за разграниченост между подоходните и имуществените данъци, което не допуска елементи, присъщи на едната категория данъци, да се пренасят спрямо другата категория данъци. На още по-голямо основание законодателят не може да установява пряко данъчно облагане на основание, което Конституцията не допуска – а в случая това е административно нарушение, изразяващо се в неподаване на заявление за задължителна регистрация по ЗДДС. По този начин административното нарушение се превръща в данъчно събитие (което само по себе си е несъвместимо с Основния закон), като при това наказанието се явява и повторно, тъй като неподаването на заявление за регистрация е скрепено и с административнонаказателна санкция съгласно чл. 178 ЗДДС. Така се нарушава и правилото „non bis in idem“, признато в практиката на Конституционния съд като елемент от принципа на правовата държава (Решение № 1 от 27.01.2005 г. по к. д. № 8 от 2004 г., Решение № 11 от 10.07.2014 г. по к. д. № 2 от 2013 г.), както и в практиката на Европейския съд по правата на човека в контекста на чл. 4, § 1 от Протокол № 7 към КПЧОС.

При това като резултат от повторното санкциониране на нарушението с обсъжданото второ изречение на чл. 102, ал. 4 ЗДДС се стига дотам, че неподалите заявление за регистрация лица са третирани на това основание по-неблагоприятно от тези, които са изпълнили това си задължение, тъй като последните начисляват ДДС само върху доставките, извършени след връчване на съответния акт за регистрация, докато за доставката, чрез която са достигнали прага за регистрация, те са освободени от облагане с ДДС (според чл. 82, ал. 1 ЗДДС „данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице – доставчик по облагаема доставка“). Това неравно третиране на адресатите на закона поради допуснато административно нарушение няма за оправдание постигането на легитимна цел, каквато според решението на Конституционния съд по делото е необходимостта да се гарантира събиране в полза на държавния бюджет на публично държавно вземане, тъй като по вече посочените съображения такова вземане изобщо не съществува преди възникване на основание за регистрация по ЗДДС, каквото основание е достигането на прага по чл. 96, ал. 1 от закона, но не и преди това за доставката, чрез която се достига този праг.

В заключение смятаме, че разпоредбатата на чл. 102, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (обн., ДВ, бр. 63 от 4.08.2006 г.; посл. изм. и доп., бр. 52 от 9.06.2020 г.) следваше да бъде обявена за противоконституционна.

Конституционен съдия: Красимир Влахов

Конституционен съдия: Атанас Семов

5004